办案手记 | 一起逃税案引发的思考
作者：梁伟
全文共4244字，预计阅读时间为11分钟
我在年前为一起单位逃税案的被告提供了刑事辩护服务，现将办案过程中的困惑和思考整理成文字，与诸君分享。
简要案情：
A公司自2008年起筹建某城中村改造项目期间，有十笔购房款入账共计129,488,000元，均未向税务局报备。
2014年税务局稽查局送达的《税务稽查建议反馈表》认定，A公司截止2014年10月31日有未缴纳税费合计9,292,251.56元，其中税8,840,003.83元。税务局先后下发限期缴纳文书、约谈A公司财务人员督促其缴纳税款。在A公司仍未缴纳的情况下，2017年4月税务局对A公司采取税收强制执行措施，目前尚欠税款8,838,267.49元。
以上是公诉书中对案件事实的认定（概括），本案所涉及的逃税罪罪名，是检察院追加起诉的，A公司的法定代表人之前因为涉嫌其它犯罪已经被起诉，并且已经完成庭审（被告对所控罪名予以否认，辩护人也做了无罪辩护），而庭审后，法院并没有下判，而是通知A公司涉嫌逃税罪（单位犯罪），被追加起诉，因同一罪名被起诉的还有A公司的法定代表人及前财务总监。单位犯罪会同时追究单位和相关责任人，这是刑法规定的内容，当时引起我注意的是检察院的追诉行为，按照我之前的理解认识，庭审后又被追加起诉的，正常情形是因为在庭审中发现新的犯罪事实，需要追究法律责任的，但是问询了甲的辩护人，在之前的庭审过程中，并没有涉及到此方面，那么检察院此时的这个追诉行为就很“反常”，认清这一点对于后面辩护策略的选择有很大影响。
再回到案件上，我当时对“逃税罪”这个罪名也感到吃惊，因为之前学习和接触到的涉税罪名包括偷税、抗税、骗税和各种虚开，并不涉及“逃税罪”，查询过才发现本罪名就是从“偷税罪”演变而来（详见刑法修正案（七）），将罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”，用“逃避缴纳税款”取代“偷税”，并将“逃避缴纳税款”的行为规定为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，此概括性描述显然比旧的规定更宽泛，更具有“口袋”性质，将更有利于对犯罪行为的认定，同时增加了“第四款”，作为税收行政处罚和刑罚的衔接，当时看到了这个规定却没有深入思考，差点错失了解开本案困局的钥匙。
额外说一句，刑法虽然将偷税改为逃税，但是其它规范性法律文件（税收行政法规和规章）却还是采取“偷税”的表述，容易造成认识上的混乱。
辩护人在庭前的主要工作是阅卷和会见，由于是单位犯罪，而法定代表人被羁押，只能通过其辩护人及公司的其他人了解情况，得到的重要信息是涉案金额属实，但是该金额来自A公司的自查自纠，并无隐瞒，且A公司跟税务机关一直沟通良好，税务机关也了解A公司的经营困局，虽然一直在追缴，但是也没有进一步的处理行为，税务机关也并没有将本案主动移送检察院；而通过阅卷，我们发现几乎全部的证据材料都来自税务机关，而且确实是检察院主动要求税务机关提供的A公司相关涉税情况，跟我们在税务机关看到的税务档案里看到的资料并无二致，甚至还没有税务档案里的全面，而且我们在证据材料中还发现了几处形式和程序上的瑕疵。
同一种行为可能同时触犯行政法规和刑法，但这里面有递进关系，只有严重违法，超出了行政处罚的界限和范围了，才会有面临刑罚的问题，可在本案中，明明税务机关没有对A公司进行处罚（程序性的文件很多，但是没有实体性文件，没有行政处罚决定书），基于同样材料，检察院怎么就提起刑事起诉了呢？
这个“问题”再次坚定了我们去做无罪辩护的决心！
有决心是一回事，怎么去实现是另一回事......
开始的思路还是从犯罪构成上入手，主观上没有逃税的故意，客观上没有逃税的行为，公司人员也提出这样的疑问，因为涉及城中村改造项目，政策是允许边办手续边开发建设的，这种手续不全的销售款如何纳税、何时纳税呢？为此我们请教了专业人士，专业人士告诉我们取得收入的时候就应该申报纳税，哪怕是贩毒的钱，只要在纳税的时候没有被界定为违法收入都应该先纳税！再来看A公司的行为，确实实际取得收入，确实也按照税务部门的要求进行了自查，提交了自查报告，但是自查报告是否能等同于纳税申报呢？更何况公司还在自查报告中对是否该纳税提出了疑问。
综合上述问题，我当时内心更倾向于认定A公司的行为属于不申报，要否认这一点信心不足，此路不通！
接着又想从证据瑕疵上入手，毕竟这些瑕疵是现实存在不容抵赖的，甚至考虑是否能通过行政复议或诉讼的方式去推翻相关行政法律文书，进而否定指控！但是另一重担忧又浮上心头，在刑事审判实践中，并没有完全贯彻“违法证据排除规则”，对于那些程序上有瑕疵，但是可以通过其它手段进行补充完善的证据是否都能排除，跟合议庭或者主办法官本人的认知程度密切相关，虽然改变“刑事审判重实体轻程序”宣讲了很多年，但是本案中A公司确实是有未纳税的事实，把宝全部压在程序违法上，依旧信心不足，此路仍然不通！
明明是有“问题”，却不知该如何破解，这种感觉糟透了......
还是决定从“问题”入手，就是从我最初觉得不对劲，有点反常的地方入手，检察院怎么就主动介入了一起税收案件（很明显也不是从依法监督的角度），这个程序会不会有什么问题？
于是开始研究税收征管相关的法律法规，研究行政机关和司法机关相互移送案件的相关规定和程序，整理出了个路线图，越来越觉得不对劲！
但是问题又来了，虽然不对劲，总不能拿“狗拿耗子多管闲事”作为辩护的理由吧？！
再回过头来研究刑法第201条，第一款是关于犯罪构成的，这个已经死心了；第二款、第三款分别是针对扣缴义务人和金额累积计算问题的，与本案无关；第四款的后半部分是关于再次处罚的，也跟本案无关，真正值得研究的就是第四款前半句“本案有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。
我一开始对这句话的理解，本款是对已经构成逃税罪的的行为，在特定条件下可以“不予追究刑事责任”，而“不予追究刑事责任”的条件也很清楚——“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的”，而A公司在经税务机关依法下达追缴通知后，并没有补缴应纳税款，也没有缴纳滞纳金，更没有接受行政处罚，显然不符合免刑的规定。
这句话好像有什么，又没什么，再次沉思......
“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的”，再看看税收征收管理法第六十三条“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”针对逃税（偷税）的行为，处理手段就是追缴税款、滞纳金以及罚款（行政处罚），三种手段并举，没有选择，即使程度超越了行政的限度需要追究刑事责任的，仍然一样，三种手段并举，只要被告人接受并完成，依旧不予追究刑事责任，再把这个逻辑简单化一下，把“追缴税款、滞纳金以及罚款”统称为“罚”，把“追究刑事责任”简称为“打”，那么涉嫌逃税（偷税）的当事人，会面临“罚”和“打”两种前景，能不能选择呢？按照201条的逻辑是有的，只要“认罚”就可以“不打”，再进一步，如果“认罚”就可以“不打”的话，这个选择权在当事人还是在裁判者？也就是说“认罚”是“不打”的前置程序，还是说仅仅是裁判者可以选择的处置手段？
我认为是前者，理由有两点：其一，在刑法修正案（七）之前，“罚”和“打”的关系是很清晰的，“打”在“罚”之后，够着“打”的，也是“打”“罚”并举，又“打”又“罚”，但是修正的意义在于改变，无论是从罪名的变化还是说增加这一款，都是要让对税收的处罚往宽的方向走，是要鼓励纳税者积极纳税；其二，如果“罚”和“打”只是裁判者可以选择的手段的话，那么赋予裁判者的自由裁量权也太大了！所以我当时就认为“认罚”是“不打”的前置程序，不经“罚”这个过程，不能直接就“打”！（我当时只思考到这一步）
但是这跟我这个案子又有什么关系？很显然，即使上面的逻辑成立，不予追究刑事责任的前置条件也应该“缴纳税款、滞纳金、接受行政处罚”三者缺一不可，而很显然，A公司并没有缴纳税款、滞纳金，也没有接受行政处罚，似乎没有什么用......
慢来，A公司之所以“没有缴纳税款、滞纳金，也没有接受行政处罚”的原因是A公司从始至终就没有收到过行政处罚！前面提过，A公司一直以来收到的来自税务机关的文件都是程序性文件，催缴的也都是税款和滞纳金，从从来来也没有《税收行政处罚决定书》，也没有罚款，那么能不能因为其行为构成犯罪，跳过行政处罚，直接追究刑事责任呢？按照《税收征收管理法》的规定没有问题啦，按照刑法修正案（七）之前的刑法也是没有问题的啦，但是按照现行刑法，这个就是有问题的，前面已经讲过，如果认定偷税（依据《税收征管管理法》），那么追缴税款、滞纳金以及罚款，三种手段并举，没有选择，而只要认了这个“罚”，就要免“打”（依据《刑法》201条第四款），而在本案中，由于税务机关给出的这个“罚”是不完整的，导致A公司没法去认，因为按照201条，只认税款和滞纳金，并不能免“打”！简单说，司法机关提供的这个免“打”的前置程序是不完整的，导致A公司不能认！（这一段是我写本文时的思考，刚开始认为自己逻辑推断错了，缺了关键的一环，惊出一身冷汗，后来觉得当时没有推出的这一环，实际上是可以补救的，好在并不影响结论）
至于税务机关为什么不对A公司进行处罚，可能是因为税务机关就不认为是偷税，也可能是别的原因，但不管怎么样，跟本案无关。
为了给这个推理找到支撑，我们开始找理论依据和判例依据，理论依据找到全国人大法工委的（详见《中华人民共和国刑法释义》第六版第332页），详细论述了第201条修订的背景和目的，虽然并没有点明说“行政处罚是追究刑事责任的前置程序”，但是个人觉得已经足以说明问题了，判例则找到山东省的一个“（2014）潍刑二终字第30号刑事裁定书”，明确了这一观点（倍感亲切），当然，不支持的也有，我就不提了......
我们最后就将这个推论作为核心辩护意见提出，很遗憾，检察院撤诉了，对A公司来说似乎和胜诉没什么不一样，但是对于我来说，是因为这个推论导致的原因吗，没有结论......
小结：
从实体法推出一条程序规则，这是件有意思的事情，但是这个推论是否真正成立，我并不是100%的肯定，如果诸君认真看完有不同结论，欢迎留言探讨，不胜感激！
最后，感谢万亚平律师、张哲律师、王欢欣律师在本案办理过程中给予的指导、支持和帮助！
编辑 | 稼轩文编社
__END__
推荐阅读：